しばらく君の巣にいてもいい？おじいちゃんの昔話が長すぎて、逃げてきたんだ。
昔話はためになるから、聞いておけば？
今のことを知っていれば十分だよ！
そうとも言えないと思うけど…。
じゃあ、巣の中で監査基準の昔話でもしよう。
監査基準の設定は、今から70年以上前の昭和25年にさかのぼります。
この記事では、公認会計士 のそのそ が、監査基準改訂の歴史を易しく解説します。今回は監査報告書に関する改訂を主に取り上げます。
- 監査基準改訂の歴史
- 監査報告書に関する改訂の概要
監査基準改訂の年表
次の年表を見て。
監査基準が設定されたのは、昭和25年か～。昔だね。
| 昭和25(1950)年 | 「監査基準」・「監査実施準則」設定 証券取引法監査制度の成立、監査制度の漸進的導入開始 |
| 昭和31(1956)年 | 「監査基準」・「監査実施準則」改訂 「監査報告準則」設定 正規の財務諸表監査の実施（昭和32年～）への準備 |
| …省略… | |
| 平成元(1989)年 | 「監査実施準則」改訂 相対的に危険性の高い財務諸表項目に係る監査手続の充実強化 |
| 平成３(1991)年 | 国際的調和を図るとともに監査環境の変化に対応するため 「監査基準」・「監査実施準則」・「監査報告準則」を全面改訂 リスク・アプローチの導入など |
| 平成10(1998)年 | 「監査基準」・「監査実施準則」・「監査報告準則」改訂 連結キャッシュ・フロー計算書の監査義務付けに伴う改訂 |
| 平成14(2002)年 | 国際的調和を図るとともに監査環境の変化に対応するため「監査基準」を抜本的に改訂 「監査実施準則」・「監査報告準則」廃止 監査の目的の明示、リスク・アプローチの明確化、継続企業の前提に関する監査の導入、監査報告に関する改訂など |
| 平成17(2005)年 | 不適正な事例への対応とリスク・アプローチ改善のための改訂 事業上のリスク等を重視したリスク・アプローチの導入 |
| 平成21(2009)年 | 継続企業の前提に関する監査の実施手続及び意見表明に関する改訂 |
| 平成22(2010)年 | 国際的調和を目的とした報告基準等の改訂 監査報告書の記載区分の見直し、除外事項の判断の明確化 |
| 平成25(2013)年 | 「監査における不正リスク対応基準」の新設に伴う改訂 監査役等との連携の明示 |
| 平成26(2014)年 | 特別目的の財務諸表に対する監査と準拠性に関する意見表明の位置付けの明確化に伴う改訂 |
| 平成30(2018)年 | 監査上の主要な検討事項の導入と監査報告書の記載区分等の変更に伴う改訂 |
| 令和元(2019)年 | 限定付適正意見の場合の意見の根拠の区分の記載内容の明確化と守秘義務の明確化に伴う改訂 |
| 令和２(2020)年 | その他の記載内容に係る記載の明確化及びリスク・アプローチの強化に伴う改訂 |
監査基準はこれまで何度も改訂を繰り返しているよ。平成３年の全面改訂より前の年表は一部省略するね。
「監査実施準則」・「監査報告準則」とは
年表にある「監査実施準則」・「監査報告準則」って、何？今の監査基準にそんなのあったかな？
監査基準の設定当初は、監査慣行が十分に確立しておらず、日本公認会計士協会の公表する実務指針もありませんでした。そのため、抽象的な内容である監査基準を補足するための具体的な規定として、監査実施準則と監査報告準則が設けられていました。
だけど、平成３年の改訂の際、監査実施準則の純化が大幅に行われて、監査基準を補足する具体的な指針を示す役割は日本公認会計士協会に委ねられることとなったんだ。
その後、日本公認会計士協会から、監査に係る具体的な指針が公表されています。
日本公認会計士協会の実務指針が整備されて、監査実施準則と監査報告準則の位置付けが曖昧になったから、両準則は平成14年に廃止されたんだよ。
平成14年改訂／監査報告に関する抜本的な見直し
監査基準はいろいろな改訂が行われているから、ここからは監査報告書に関する改訂について絞って見てみよう。上の年表の色がついているところだよ。
バブル崩壊後の1990年代、企業の財務諸表ひいては日本の会計制度に対する大きな批判が生じました。当時の日本の会計制度は国際的に遅れを取っていると指摘され、1998年頃から会計制度の大改革（いわゆる「会計ビックバン」）が行われました。
財務諸表監査に対する批判も生じて、監査についても抜本的な改革が求められたんだ。これが平成14年改訂だよ。
平成14年改訂では、監査の目的が明示されるとともに、リスク・アプローチ監査の明確化が図られました。
平成14年改訂では、監査報告に関しても抜本的な見直しが行われたんだよ。
適正性の判断に際しての「実質的な判断」
平成14年改訂より前の監査報告書の一部を見てみよう。
古い資料なのによく取ってあったなぁ。おじいちゃんみたい。
平成14年改訂より前の監査報告書の一部
監査の結果、会社の採用する会計処理の原則及び手続は、一般に公正妥当と認められる企業会計の基準に準拠し、かつ、前事業年度と同一の基準に従って継続して適用されており、また、財務諸表の表示方法は、「財務諸表等の用語、様式及び作成方法に関する規則」の定めるところに準拠しているものと認められた。
よって、私たちは、上記の財務諸表が◯◯株式会社の平成×年×月×日現在の財政状態及び同日をもって終了する事業年度の経営成績を適正に表示しているものと認める。
現行の監査報告書の「監査意見」区分と比べてみよう。
現行の監査報告書の一部
監査意見
…前段省略…（監査対象とした財務諸表の範囲を記載する）
当監査法人は、上記の連結財務諸表が、我が国において一般に公正妥当と認められる企業会計の基準に準拠して、○○株式会社及び連結子会社の×年×月×日現在の財政状態並びに同日をもって終了する連結会計年度の経営成績及びキャッシュ・フローの状況を、全ての重要な点において適正に表示しているものと認める。
平成14年改訂より前の監査報告書のマーカー部分は、現行の監査報告書の「監査意見」区分にはないね。
平成14年改訂よりも前の監査基準では、
①会計方針が会計基準に準拠しているか
②会計方針が継続的に適用されているか
③表示方法が表示に関する基準に準拠しているか
という３つの個別的記載事項について個別意見を表明し、それを踏まえて、財務諸表が企業の財政状態及び経営成績を適正に表示しているかという総合意見を表明するものとされていました。
だけど、実務上は、３つの個別的記載事項に問題がなければ、半ば自動的に、適正である旨の総合意見が表明される雰囲気だったんだ。
監査判断が形式的になりがちだったということだね。
そこで、平成14年改訂の際、３つの個別意見は廃止し、３つの事項の検討に加え、会計方針の選択や適用方法が会計事象や取引の実態を適切に反映するものであるかどうかを判断し、そのうえで財務諸表における表示が利用者に理解されるために適切であるかどうかについて評価する必要があることが示されました。すなわち、適正性の判断が形式的なものとならないよう、監査人に実質的な判断を求めるようになりました。
会計方針の選択や適用方法が会計事象や取引の実態を適切に反映するものかどうかは、会計基準などに基づいて判断するけれど、もしも、適用すべき会計基準などが明確でないような場合には、経営者が採用した会計方針が会計事象や取引の実態を適切に反映するものであるかどうかについて、監査人が自己の判断で評価しなければならないよ。
監査報告書の記載区分の明確化
また、平成14年改訂により、監査報告書は、
①監査の対象
②実施した監査の概要
③財務諸表に対する意見
という３つの区分に分けて記載することが基本とされました。
追記情報の導入
平成14年改訂より前の監査基準には、現行の「追記情報」の前身にあたる「特記事項」の規定が設けられていました。「特記事項」の記載内容は重要な偶発事象、後発事象等とされており、利害関係者に注意的情報または警報的情報を提供することにより、会社の状況に関する利害関係者の判断を誤らせないことを目的としていました。
特記事項の記載対象としては、重要な偶発事象、後発事象が想定されていたんだけれど、実務では、ゴーイング・コンサーン問題（継続企業の前提）に関する情報提供の手段として利用されることもあったんだ。
当時は、継続企業の前提に関する開示と監査のしくみがなかったから、それを補う場として「特記事項」が機能していたんだよね。
平成14年改訂により、継続企業の前提に関する開示と監査のしくみが導入されるとともに、「特記事項」は廃止され、監査人が情報提供機能を発揮するための記載として「追記情報」が導入されています。
平成22年改訂／国際監査基準のクラリティ・プロジェクトへの対応
その８年後の平成22年にも監査報告書に関する改訂が行われたんだ。これは、国際監査基準のクラリティ・プロジェクトに対応するための改訂だよ。
くらり、ちーん？ めまいでも起こしたの？
…。
当時、国際監査基準（ＩＳＡ）は、“should”を用いて要求事項を記載している文章と、現在形の動詞などを用いて記載している文章から構成されていました。この構成に対し、後者の文章中にある現在形の動詞で記述されている手続が要求事項なのかどうかが明確でなく、前者の要求事項自体も手続として足りないのではないかとの批判がありました。
この批判を受けて行われたＩＳＡの改正作業が、クラリティ（明瞭性）・プロジェクトです。
クラリティ・プロジェクト後のＩＳＡは、「要求事項」と「適用指針」とに区別されたよ。日本における現行の監査基準報告書もこの構成になっているよね。
監査報告書の記載区分の変更
監査基準もクラリティ・プロジェクトに対応するべく、平成22年改訂により、監査報告書の記載区分を３区分から次の４区分に変更しました。
①監査の対象
②経営者の責任
③監査人の責任
④監査人の意見
この改訂時に、ＩＳＡで求められる記載内容を踏まえ、それぞれの区分における記載内容も整理されたよ。
また、平成22年改訂より前の監査基準では、意見に関する除外及び監査範囲の制約に関する判断を、「重要な影響」があるか否かにより行うものとされていました。
この点、国際監査基準では、その影響の「重要性」と、その影響が財務諸表全体に及ぶかという「広範性」の２つの要素から判断するものとしており、我が国の監査基準でも、この２つの要素から判断を行うことを明確にしました。
監査基準で「重要性」と「広範性」という２つの要素が明示されたのはこの時だったけれど、それより前も、監査人による監査意見の形成は実質的には同じように行われていたよ。
追記情報の区分記載
平成14年改訂により追記情報が導入された際、追記情報について「強調事項」と「その他の事項」の区分はありませんでしたが、平成22年改訂によりそれぞれを区分して記載するものとされました。
これも、国際監査基準のクラリティ・プロジェクトに合わせたものだよ。
平成30年改訂／監査報告書の情報価値向上と国際監査基準との整合性の確保
その８年後である平成30年に、監査報告書に関する大きな改訂がまた行われたよ。
また改訂！？もうこんがらがってきちゃったよ～。
監査上の主要な検討事項の導入
2000年代後半におけるリーマン・ショックとそれに連鎖した世界金融危機の際、監査が十分な機能を果たせなかったのではないかという批判が各国で顕在化しました。
監査の信頼性が改めて問われたということだね。
監査の信頼性を確保するための取組みの一つとして、財務諸表利用者に対する監査に関する情報提供を充実させる必要性が指摘されました。
日本を含め、国際的に採用されてきた監査報告書は、記載文言を標準化して監査人の意見を簡潔明瞭に記載する、いわゆる「短文式監査報告書」なんだけど…。
この短文式監査報告書に対しては、「監査意見に至る監査のプロセスに関する情報が十分に提供されず、監査の内容が見えにくい」という指摘があったんだ。
こうした指摘を踏まえ、監査意見を簡潔明瞭に記載する枠組みは基本的に維持しつつ、監査プロセスの透明性を向上させることを目的に、監査人が当年度の財務諸表の監査において特に重要であると判断した事項（「監査上の主要な検討事項」）を監査報告書に記載する監査基準の改訂が国際的に行われました。
そこで、我が国の監査基準でも、平成30年改訂で「監査上の主要な検討事項」を導入したんだよ。これは監査報告書に関する大改訂だったんだ。
「監査上の主要な検討事項」の詳細は別の機会に勉強しよう。
監査報告書の記載区分・記載順序の変更
平成30年改訂の際、財務諸表利用者の監査及び財務諸表への理解を深めるとともに、国際的な監査基準との整合性を確保する観点から、監査報告書の記載区分・記載順序についても次のような変更が行われています。
・「意見の根拠」区分の新設
・「経営者の責任」区分は「経営者及び監査役等の責任」区分へ変更
・記載順序の変更
平成30年改訂により、監査報告書の区分の骨子は次のようになりました。
①監査意見
②意見の根拠
③経営者及び監査役等の責任
④監査人の責任
監査報告書の利用者の最大の関心は、監査意見にあるよね。だから、「監査意見」区分を冒頭に持ってくることにしたんだ。「意見の根拠」区分は、その直後に配置されたよ。
「継続企業の前提に関する重要な不確実性」区分の新設
平成30年改訂より前は、継続企業の前提に関する重要な不確実性が認められる場合、監査報告書において追記情報の「強調事項」区分に記載する扱いとなっていました。
この点について、平成30年改訂により、独立した「継続企業の前提に関する重要な不確実性」区分を設けて記載する扱いに変更されています。
この変更も、監査報告書の情報提供機能をわかりやすくするために行われたんだね。
令和元年改訂／限定付適正意見の「意見の根拠」の記載に関する明確化
平成30年改訂の後も、監査基準は小規模な改訂を重ねているよ。
令和元年改訂では、限定付適正意見の場合、「限定付適正意見の根拠」区分において、除外事項を付した限定付適正意見とした理由（重要性はあるが広範性はないと判断し、不適正意見や意見不表明ではなく限定付適正意見とした理由）を記載することが明示されました。
従前、限定付適正意見の場合に、なぜ、不適正意見や意見不表明ではなく限定付適正意見と判断したのかについての説明が不十分な事例があるという指摘があったんだ。それで、限定付適正意見の場合には、未修正又は未発見の虚偽表示について重要であるが広範でないとなぜ判断したのかをきちんと説明することとされたんだよ。
令和２年改訂／「その他の記載内容」の導入
令和２年改訂よりも前は、財務諸表とともに開示される財務諸表以外の情報（「その他の記載内容」）において、財務諸表の表示やその根拠となっている数値等との間に重要な相違があるときには、当該相違を監査報告書に情報として追記することとされていました。
でも、近年、財務諸表以外の情報開示が急速に充実・拡大しているよね。そうした事情も考慮して、令和２年改訂で、「その他の記載内容」に関する監査人の手続と報告を明確にしたんだよ。
令和２年改訂により、「その他の記載内容」に対する監査人の手続が明確されるとともに、監査報告書に「その他の記載内容」区分が設けられています。
「その他の記載内容」の詳細は別の機会に勉強しよう。
◆まとめ◆
・ 監査基準は昭和25年に設定された後、改訂を繰り返している。
・ 平成14年・平成22年・平成30年には、監査報告書に関する大きな改訂が行われている。
・ 監査報告書の記載内容や記載順序は変化してきた。大きな流れとして、明確化・充実化が図られている。
改訂の歴史を紐解くと、いろんなテーマを横断的に知ることができるし、現行の規定がなぜそのようになっているのかも理解できるね。だから、改訂の歴史を知ることにも意味があると思うよ。
きみもおじいちゃんみたいだなぁ。
言いたいことはわかったけど、こっちは遊んだり木の実を探したり、「今」を生きるのに忙しいんだよ～。
お金の「貯め方」ではなく「使い切り方」に焦点を当てたロングセラー。
